Академия PwC С нами вы достигнете большего!
Курсы/Курсы/Интересные вопросы по МСФО, РСБУ, налогообложению

МСФО

Интересные вопросы по МСФО, РСБУ, налогообложению

Активы


МСФО (IAS) 16

МСФО (IAS) 17

МСФО (IAS) 2

МСФО (IAS) 23

МСФО (IAS) 36

МСФО (IAS) 38

МСФО (IAS) 40

МСФО (IAS) 41

МСФО (IFRS) 16

МСФО (IFRS) 5

МСФО (IFRS) 6

• Когда должна прекращаться капитализация затрат по займам как часть себестоимости актива?

В соответствии с пар.22 и пар.23 МСФО (IAS) 23 "Затраты по заимам", компания должна прекратить капитализацию затрат по займам, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки актива, отвечающего определенным требованиям к использованию по назначению или к продаже. При этом, актив обычно считается готовым к использованию по назначению или к продаже, когда завершено его физическое сооружение, несмотря на то, что повседневная административная работа все еще может продолжаться. Если остались лишь такие незначительные доработки, как оформление объекта в соответствии с требованиями покупателя или пользователя, это свидетельствует о практически полном завершении работ.

• В каких случаях стоит учитывать объекты основных средств стоимостью до 40 000 руб. в составе основных средств по МСФО и РСБУ?

В соответствии с ПБУ 6/01, основные средства стоимостью до 40 000 руб. могут учитываться в составе материально-производственных запасов. МСФО не содержат стоимостного критерия для отнесения активов в состав основных средств. При этом компания сама может устанавливать такой критерий с учетом существенности. Поэтому, в случае сближения учетной политики, целесообразно учитывать такие активы или в составе основных средств, или с учетом существенности, в составе МПЗ.

• Можно ли сблизить учет «малоценных» основных средств в РСБУ, МСФО и налоговом учете?

Согласно ПБУ 6/01, основные средства стоимостью не более 40 тысяч рублей за единицу, могут отражаться в составе МПЗ. В МСФО не предусмотрен какой-либо лимит стоимости отнесения активов в состав основных средств. Однако, если стоимость «малоценных» основных средств организации в совокупности несущественна, в учетной политике по МСФО и по РСБУ можно установить одинаковый лимит отнесения объектов к основным средствам в пределах 40 тысяч рублей. Согласно ст.254 НК РФ, стоимость имущества, не являющегося амортизируемым имуществом, включается в состав материальных расходов по мере ввода его в эксплуатацию. Однако, в соответствии с Федеральным законом № 81-ФЗ от 20.04.2014, организации смогут самостоятельно определять порядок признания материальных расходов с учетом срока использования такого имущества или иных экономически обоснованных показателей.

• Зачем определяют чистую цену продажи запасов?

В соответствии с п.6 МСФО (IAS) 2 «Запасы», чистая цена продажи — это расчетная продажная цена в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи. Оценка запасов по МСФО производится по наименьшей из величин: себестоимости и чистой цены продажи, т.е. если себестоимость запасов оказалась невозмещаемой в случае их повреждения, полного или частичного устаревания или снижения продажной цены, ее необходимо уменьшить до чистой цены продажи.

• Курсовые разницы по займам в иностранной валюте. Можно ли включить в стоимость основного средства?

Согласно пар. 8 МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам" затраты по займам включаются в первоначальную стоимость квалифицируемого актива – актива, подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени. В состав затрат по займам включаются, в том числе, курсовые разницы по привлеченным займам в иностранной валюте, но только в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов (пар. 6 МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам"), например, когда они снижают экономию в процентных затратах, возникшую в результате привлечения займа в иностранной валюте по ставке ниже, чем ставка займа в функциональной валюте.

• Является ли ставка дисконтирования ключевым допущением, используемым при тестировании на обесценение?

Согласно пунктам (d)(i) и (е)(i) пар. 134 МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» ключевые допущения – это те показатели, на которых компания основывала свои прогнозы денежных средств и от которых возмещаемая стоимость актива или единицы, генерирующей денежные средства, зависит больше всего. Например, ключевыми допущениями могут быть объем продаж, цена реализации готовой продукции, ставка инфляции. Ставка дисконтирования применяется к уже составленным прогнозам денежных средств, поэтому она не является ключевым допущением. Несмотря на это, стандарт требует раскрытие информации как о ключевых допущениях, так и о ставке дисконтирования.

• Какими стандартами МСФО регулируется учет статьи, которая в финансовой отчетности по РСБУ отражается как «Нематериальные поисковые активы» согласно ПБУ 24/2011?

Согласно п. 6 ПБУ 24/2011 поисковые затраты, которые не связаны с приобретением материальных объектов, относятся к нематериальным поисковым активам. В МСФО учет данных затрат регулируется МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка полезных ископаемых», целью которого является определение порядка отражения в финансовой отчетности деятельности по разведке и оценке запасов полезных ископаемых. А обесценение активов по разведке и оценке регулируется МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

• Является ли выращивание растений для использования в производстве лекарств сельскохозяйственной деятельностью по МСФО (IAS) 41?

Да. Если фармацевтическая или биотехнологическая компания выращивает растения, которые в последствии используются для производства лекарств, то компания должна применить МСФО (IAS) 41 «Сельскохозяйственная деятельность», так как эта деятельность является сельскохозяйственной деятельностью и входит в сферу применения МСФО (IAS) 41.

• Нужно ли раскрывать факторы, влияющие на ставку дисконтирования, которая используется для теста на обесценение?

Нет. МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» требует раскрыть только саму ставку дисконтирования. Однако по мнению Европейского управления по надзору за рынком ценных бумаг (ESMA) раскрытие факторов, влияющих на ставку дисконтирования (например, безрисковая ставка, премия за страновой и рыночный риски), может быть полезно для оценки и понимания теста на обесценение.

Доходы и расходы


МСФО (IAS) 11

МСФО (IAS) 18

МСФО (IAS) 20

МСФО (IAS) 21

МСФО (IFRS) 15

• Как классифицировать курсовые разницы в отчетности по РСБУ и МСФО?

Согласно пар.11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", курсовые разницы являются прочими расходами, при этом они могут отражаться в отчете о финансовых результатах в «свернутом» виде, в соответствии с пар.21.2 того же ПБУ. Классификация курсовых разниц в отчете о совокупном доходе по МСФО прямо не регулируется положениями МСФО (IAS) 21 "Влияние изменения обменных курсов". Обычно курсовые разницы отражаются в зависимости от характера операций, в связи с которыми они возникли. Например, курсовые разницы по кредитам в иностранной валюте отражаются в финансовых доходах (расходах), а курсовые разницы по прочим операциям – в составе доходов (расходов) по операционной деятельности. Кроме этого, в некоторых случаях, курсовые разницы по полученным кредитам и займам в иностранной валюте могут быть капитализированы в стоимость квалифицируемого актива, в соответствии с МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам".

• Влияет ли форма получения субсидии на способ ее учета?

Согласно пар.9 МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» способ получения субсидии не влияет на выбор метода ее учета. Таким образом, субсидия учитывается одинаково, независимо от того, получена ли она в форме денежных средств или в форме уменьшения обязательств перед государством.

Налог на прибыль


МСФО (IAS) 12

• Признается ли отложенный налог, связанный с государственной субсидией на приобретение актива?

В случае, когда компания получает не облагаемую налогом государственную субсидию, в учете возникает вычитаемая временная разница. В финансовой отчетности государственная субсидия, полученная на приобретение актива, может включаться в стоимость актива и уменьшить ее или отражаться в отчете о финансовом положении как отложенный доход. В первом случае балансовая стоимость актива становится меньше его налоговой базы, а во втором случае возникает разница между балансовой стоимостью отложенного дохода и его нулевой налоговой базой. Какой бы способ представления не выбрала компания, она не признает возникающий отложенный налоговый актив при выполнении следующих условий: сделка не является объединением бизнеса и не влияет ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль при первоначальном признании (пар. 22(с) МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»).

• Предположим, что 31 декабря 2017 года принят закон об изменении ставки налога на прибыль с 20% до 17%, новая ставка налога применяется с 1 июля 2019 года. С использованием какой ставки должен быть оценен отложенный налог в отчетности на 31 декабря 2017 года по временным разницам, которые будут восстановлены после 1 июля 2019 года?

Согласно МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» отложенные налоги «должны оцениваться с использованием ставок налога, которые, как ожидается, будут применяться к периоду реализации актива или погашения обязательства». (IAS 12 п.47).

• Выплата дивидендов. Нужно ли включить удержанный налог на прибыль в состав расходов по налогу в отчете о прибылях и убытках?

Согласно пар. 65А МСФО (IAS) 12 сумма налога, удерживаемая у источника доходов, относится на капитал как часть дивидендов. Соответственно эта сумма не включается в состав расходов по налогу на прибыль и не отражается в отчете о прибылях и убытках.

• При выплате дивидендов нужно ли включить удержанный налог на прибыль в состав расходов по налогу в отчете о прибылях и убытках?

Согласно пар. 65А МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» сумма налога, удерживаемая у источника доходов, относится на капитал как часть дивидендов. Соответственно эта сумма не включается в состав расходов по налогу на прибыль и не отражается в отчете о прибылях и убытках.

•Могут классифицироваться как расход (доход) по отложенному налогу курсовые разницы по отложенным зарубежным налоговым активам и обязательствам?

Согласно пар. 78 МСФО (IAS) 12«Налоги на прибыль» в случае, когда курсовые разницы по отложенным зарубежным налоговым активам и обязательствам отражаются в отчете о совокупном доходе, то они могут классифицироваться как расход (доход) по отложенному налогу, если такая форма представления считается наиболее удобной для пользователей финансовой отчетности.

•Может ли компания признать отложенный налоговый актив (ОНА) по налоговым убыткам, если в будущем тоже ожидается убыток?

Может, если есть достаточная сумма налогооблагаемых временных разниц, которые погашаются в том же периоде, в котором будут использованы эти налоговые убытки (пар. 28 МСФО (IAS) 12«Налоги на прибыль»). Погашение этих налогооблагаемых временных разниц позволит реализовать неиспользованные налогове убытки и обеспечивает признание отложенного налогового актива. Соответственно получение прибыли в будущем не рассматривается. Данный вопрос был рассмотрен Комитетом по КРМФО в мае 2014 года.

• Возможно ли формирование отложенных налогов по РСБУ «балансовым методом»?

В соответствии с позицией Минфина, выраженной в письме от 09.01.2013 г. № 07-02-18/01, ПБУ 18/02 не содержит ограничений по использованию метода сравнения балансовой стоимости активов и обязательств с их налоговой базой применительно к подходам МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

• Для признания отложенного налогового актива (ОНА) необходимо наличие налогооблагаемой или финансовой прибыли, против которой можно будет зачесть вычитаемую временную разницу?

Согласно пар. 24 МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль" для признания ОНА необходимо наличие налогооблагаемой прибыли.

• Балансовая стоимость гудвила равна 100, а его налоговая стоимость – нулю. Нужно ли признать отложенное налоговое обязательство?

Ответ на данный вопрос зависит от положений налогообложения. Многие налоговые органы не разрешают учитывать стоимость гудвила в качестве вычитаемых расходов при определении налогооблагаемой прибыли. Кроме того, в таких юрисдикциях первоначальная стоимость гудвила зачастую не принимается к вычету при выбытии соответствующего бизнеса из дочерней организации. В таких юрисдикциях гудвил имеет налоговую стоимость, равную нулю. Любая разница между балансовой стоимостью гудвила и его налоговой стоимостью, равной нулю, представляет собой налогооблагаемую временную разницу. Однако МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» не разрешает признавать возникшее при этом отложенное налоговое обязательство, поскольку гудвил оценивается как остаточная величина, и признание такого отложенного налогового обязательства привело бы к увеличению балансовой стоимости гудвила. Но в юрисдикциях, где гудвил принимается к вычету в целях налогообложения, отложенное налоговое обязательство по налогооблагаемой временной разнице, возникшей после первоначального признания гудвила, должно быть признано.

• Чему равна налоговая стоимость выданного займа, если его погашение не будет иметь налоговых последствий?

Согласно пар. 7 МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» если экономические выгоды от актива не будут подлежать налогообложению, налоговая стоимость этого актива считается равной его балансовой стоимости.

Представление финансовой отчетности


МСФО (IAS) 1

МСФО (IAS) 10

МСФО (IAS) 24

МСФО (IAS) 33

МСФО (IAS) 34

МСФО (IAS) 7

МСФО (IAS) 8

МСФО (IFRS) 1

МСФО (IFRS) 13

МСФО (IFRS) 8

• Каким методом, согласно МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств», представляются сведения о движении денежных средств от операционной деятельности?

Отчет о движении денежных средств можно составлять как прямым, так и косвенным методами, однако «поощряется использование прямого метода представления движения денежных средств от операционной деятельности. Прямой метод обеспечивает информацию, полезную для оценки будущих потоков денежных средств, которая недоступна в случае использования косвенного метода» (МСФО (IAS) 7 п.19).

• Являются ли инвестиции в обыкновенные акции других компаний эквивалентами денежных средств?

Согласно МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств» эквиваленты денежных средств предназначены для покрытия краткосрочных денежных обязательств, а не для инвестиций или иных целей. Для того чтобы инвестиция могла классифицироваться как эквивалент денежных средств, она должна быть легко обратима в заранее известную сумму денежных средств и подвержена незначительному риску изменения стоимости. Таким образом, обычно инвестиция классифицируется как эквивалент денежных средств, только когда она имеет короткий срок погашения, например, три месяца с даты приобретения или меньше. Инвестиции в капитал других предприятий не включаются в состав эквивалентов денежных средств, если только по существу они не являются эквивалентами денег, как, например, в случаях привилегированных акций, приобретенных незадолго до срока их погашения и имеющих установленную дату погашения.

• Может ли инвестор исключить из доли прибыли от ассоциированной компании сумму признанного убытка от обесценения ее основных средств и отразить ее в отчете о прибылях и убытках отдельной строкой, если сумма убытка существенна?

Нет. Согласно пар. 82(с) МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" отчет о прибылях и убытках должен включать, в частности, долю компании в прибыли или убытке ассоциированных компаний, учитываемых с использованием метода долевого участия. Пар. IG6 МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" объясняет, что этот показатель представляет собой чистую прибыль ассоциированной компании, относящаюся к ее акционерам. Поэтому, по мнению Европейского управления по надзору за рынком ценных бумаг (ESMA) сумма убытка от обесценения основных средств, признанная ассоциированной компанией, не может быть представлена в отчете о прибылях и убытках инвестора отдельной строкой, даже если она существенна.

• Ключевым управленческим персоналом может быть только физическое лицо или компания тоже?

Согласно МСФО (IAS) 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах" услуги ключевого управленческого персонала могут оказываться как физическим лицом, так и другой компанией ("управляющей компанией"). При этом отчитывающаяся компания не обязана раскрывать вознаграждения, выплаченные управляющей компанией ее работникам или директорам (пар. 17А МСФО (IAS) 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах").

• Можно ли не раскрывать в финансовой отчетности по МСФО информацию о сегментах, требуемую МСФО (IFRS) 8 "Сегментная отчетность", если она, по мнению компании, может быть использована ее конкурентами?

Нет. Даже если компания считает, что эта информация может быть использована конкурентами, и ее раскрытие негативно отразится на деятельности компании, она обязана раскрыть всю информацию, требуемую МСФО (IFRS) 8 "Сегментная отчетность", без каких-либо исключений (пар. ВС44).

• Всегда ли покупка акций относится к инвестиционной деятельности в ОДДС?

Нет. Согласно пар. 42А МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств" потоки денежных средств, возникающие в результате изменений в непосредственных долях участия в дочернем предприятии, которые не приводят к потере контроля, должны классифицироваться как потоки денежных средств от финансовой деятельности. В противном случае потоки денежных средств относятся к инвестиционной деятельности.

• Можно ли приобретенную облигацию, оставшийся срок погашения которой по состоянию на отчетную дату составляет два месяца, классифицировать как эквивалент денежных средств в отчете о движении денежных средств?

Нет. Согласно пар. 7 МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств" для того, чтобы инвестиция могла классифицироваться как эквивалент денежных средств, она должна быть легко обратима в заранее известную сумму денежных средств и подвержена незначительному риску изменения стоимости. При этом эта инвестиция должна иметь короткий срок погашения, например, три месяца с даты приобретения или менее. Данный вопрос также рассматривался Комитетом по Разъяснениями в мае 2013 года, который подтвердил, что короткий срок погашения должен быть по состоянию на дату приобретения инвестиции, а не на отчетную дату.

• Можно ли поступления от продажи основных средств отражать в составе операционных денежных потоков?

Согласно МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств» денежные потоки, связанные с приобретением и выбытием долгосрочных активов, в том числе и основных средств, относятся к денежным потокам от инвестиционной деятельности. Однако если основным видом деятельности компании является сдача основных средств в операционную аренду и их последующая продажа, то суммы, выплаченные за приобретение этих основных средств, а также выручка от их продажи, должны отражаться в составе денежных потоков от операционной деятельности (пар. 14 МСФО (IAS) 7).

•Ключевым управленческим персоналом может быть только физическое лицо или предприятие тоже?

Согласно МСФО (IAS) 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах" услуги ключевого управленческого персонала могут оказываться как физическим лицом, так и другой компанией ("управляющей компанией"). При этом отчитывающаяся компания не обязана раскрывать вознаграждения, выплаченные управляющей компанией ее работникам или директорам (пар. 17А МСФО (IAS) 24).

• Можно ли не раскрывать в финансовой отчетности по МСФО информацию о сегментах, требуемую МСФО (IFRS) 8, если она по мнению компании может быть использована ее конкурентами?

Нет. Даже если компания считает, что эта информация может быть использована конкурентами, и ее раскрытие негативно отразится на деятельности компании, она обязана раскрыть всю информацию, требуемую МСФО (IFRS) 8 "Сегментная отчетность", без каких-либо исключений (пар. ВС44).

• Денежные средства в отчетности по РСБУ и МСФО – нужны ли корректировки?

Информация о денежных средствах и их эквивалентах, включая денежные средства, ограниченные в использовании (например, аккредитивы) в бухгалтерском учете и отчетности по РСБУ отражается на счетах учета движения денежных средств (раздел V Плана счетов) и по строке «Денежные средства и денежные эквиваленты» бухгалтерского баланса. Согласно МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств", ограниченные в использовании денежные средства не отвечают определению денежных средств и их эквивалентов и отражаются в отчетности, в случае существенности, отдельной строкой или в составе, например, прочих оборотных (внеоборотных) активов. Таким образом, необходимо сделать трансформационные корректировки на сумму денежных средств, ограниченных в использовании при подготовке отчетности по МСФО. Однако, для отражения в бухгалтерском балансе по РСБУ сумм денежных средств на расчетном счете в банке, у которого отозвана лицензия на осуществление банковских операций, можно руководствоваться положениями Письма Минфина РФ от 06.02.2015 г. № 07-04-06/5027.

• Нужно ли в информацию о связанных сторонах включать сделки с поставщиком, если компания находится в существенной зависимости от него?

В соответствии с п.2 ПБУ 15/2008, задолженность по полученному кредиту отражается в сумме, установленной договором, тогда как, согласно п.43 МСФО (IAS) 39, сумма такой задолженности отражается по справедливой стоимости с учетом прямых затрат по сделке. В РСБУ дополнительные расходы являются расходами периода или могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока кредитного договора (п.6 и п.8 ПБУ 15/2008). Однако, если отсутствуют существенные прямые затраты по полученному кредиту, а ставка по кредиту соответствует рыночной ставке, оценка полученных кредитов будет совпадать в МСФО и РСБУ.

• Должны ли дивиденды, объявленные после отчетной даты, но до утверждения отчетности, отражаться в балансе на отчетную дату как обязательство?

Объявление дивидендов после даты отчета, но до утверждения финансовой отчетности, является некорректирующим событием после отчетной даты. Согласно пар. 12-13 МСФО (IAS) 10 «События после окончания отчетного периода» такие дивиденды не признаются как обязательство на конец отчетного периода, так как никакого обязательства не существовало на указанную дату. Тем не менее, общая сумма объявленных дивидендов, а также сумма дивидендов в расчете на одну акцию должны быть раскрыты в примечаниях к отчетности (пар. 137 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»).

• Должны ли компании раскрывать информацию об основных клиентах?

Согласно МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» компания должна представлять финансовую информацию об отчетных сегментах таким образом, чтобы пользователи отчетности могли оценить характер и финансовые последствия деятельности, которую ведет компания, и экономической среды, в которой она ведет свою деятельность. Так, в частности, компания должна раскрыть информацию о своих основных клиентах, если выручка от операций с ними составляют 10 или более процентов от выручки компании (пар. 34 МСФО (IFRS) 8). Причем эта информация должна быть раскрыта, даже если, по мнению компании это может нанести ущерб конкурентному положению компании. По мнению Совета по МСФО в данном случае исключение не применяется, так как большинство конкурентов получают подробную информации о компании из других источников, а не из ее финансовой отчетности (пар. ВС44 МСФО (IFRS) 8).

• Согласно МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» компания должна раскрыть информацию о количестве акций, разрешенных к выпуску; номинальную стоимость акции или указание на то, что акции не имеют номинальной стоимости; сверку количества акций в обращении на начало и на конец периода, и другую информацию касательно акций компании. В каком из разделов отчетности необходимо представить эту информацию?

Согласно МСФО (IAS) 1 данную информацию «компания должна раскрыть либо в отчете о финансовом положении, либо в отчете об изменениях в капитале, либо в примечаниях» (IAS 1 п.79 (а)).

• Какую информацию нужно раскрыть для оценки возможного влияния новых, но еще не вступивших в силу МСФО, на финансовую отчетность компании в периоде их первоначального применения?

В соответствии с пар. 30 МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», компания должна раскрыть название нового МСФО, характер предстоящих изменений в учетной политике, дату, с которой требуется применение МСФО и дату, с которой компания планирует первоначальное применение МСФО, а также ожидаемое влияние первоначального применения МСФО на финансовую отчетность компании или факт того, что такое влияние неизвестно или не может быть обоснованно оценено. Однако, в соответствии с требованиями регуляторов (ESMA, SEC, FRC и др.) может потребоваться раскрытие дополнительной информации. Например, ESMA предполагает, что в финансовой отчетности за 2017 год может потребоваться раскрытие количественного влияния новых МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» и МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» на показатели отчетности, а также пояснение их отличия от показателей, подготовленных по требованиям МСФО (IAS) 39 и МСФО (IAS) 18. "Выручка". Кроме этого, по мнению ESMA, возможно требуется раскрытие влияния на риск-менеджмент компании и на альтернативные показатели результативности (APM).

• К какому виду деятельности относится выплата дивидендов неконтролирующим акционерам в консолидированном отчете о движении денежных средств группы согласно МСФО (IAS) 7?

Согласно МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств» компании могут выплаченные дивиденды представить в отчете о движении денежных средств как денежные потоки от операционной или финансовой деятельности. Выплаченные дивиденды могут быть представлены как денежные потоки от операционной деятельности, так как это показывает возможности компании выплатить дивиденды за счет средств, генерируемых операционной деятельностью. Но чаще компании классифицируют дивиденды, выплаченные собственникам материнской компании и неконтролирующим акционерам дочерних компаний, как денежные потоки от финансовой деятельности, так как дивиденды выплачиваются по решению компании, и выплаты могут варьироваться в зависимости от юридически доступной для распределения суммы, доступных денежных средств и дивидендной политики компании. В любом случае выбранный подход применяется последовательно.

• Нужно ли учитывать информацию по сделкам, проведенным после отчетной даты, при расчете чистой цены реализации запасов, отраженных в отчете о финансовом положении по МСФО?

Ответ на данный вопрос зависит от того, относится ли эта информация к событиям (фактам и обстоятельствам), которые существовали на отчетную дату, или нет. Так, согласно пар. 30 МСФО (IAS) 2 "Запасы" события, произошедшие после отчетной даты, учитываются при определении чистой цены реализации только в той мере, в которой такие события подтверждают условия, существовавшие на конец данного периода. Например, продажа запасов, произошедшая после отчетного периода, может служить источником информации об их чистой возможной цене продажи на конец отчетного периода (пар. 9(d) МСФО (IAS) 10 "События после отчетной даты". Таким образом, если информация подтверждает обстоятельства, которые существовали на отчетную дату, то ее нужно учитывать при расчете чистой цены реализации. И наоборот, если информация относится к обстоятельствам, которые возникли только после отчетной даты, то она не учитывается при расчете чистой цены реализации.

Участие в других компаниях и консолидация


МСФО (IAS) 27

МСФО (IAS) 28

МСФО (IFRS) 10

МСФО (IFRS) 11

МСФО (IFRS) 13

МСФО (IFRS) 3

• Должна ли материнская компания в своей отдельной финансовой отчетности раскрывать название и место ведения основной деятельности своей дочерней компании?

Да, в соответствии с пунктом 17 МСФО (IAS) 27 "Отдельная финансовая отчетность", материнская компания должна раскрыть в своей отдельной финансовой отчетности, в частности, перечень значительных инвестиций в дочерние компании, включая их названия и места ведения основной деятельности (и страну юридической регистрации, если она отличается от места основной деятельности).

• Как инвестору отразить прибыль/убыток от ассоциированной компании в отчете о прибылях и убытках по МСФО: за вычетом налога на прибыль или до его вычета?

Несмотря на то, что ни МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия", ни МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности", не содержат прямого ответа на данный вопрос, пар. ВС54L "Основ для рассуждений" (Basis for conclusions) указывает, что данный показатель включается в отчет о прибылях и убытках инвестора за вычетом налога на прибыль. Этот подход применен в иллюстративном примере, приведенном в "Руководстве по внедрению" (Guidance on implementing), которое является частью МСФО.

Финансовые инструменты


МСФО (IAS) 32

МСФО (IAS) 38

МСФО (IFRS) 7

МСФО (IFRS) 9

• Cлиток золота – это финансовый инструмент?

Несмотря на то, что золото высоколиквидный актив, у компании отсутствует договорное право получить денежные средства или другой финансовый актив, поэтому он не может быть включен в состав финансовых инструментов (МСФО (IAS) 39, Руководство к применению, В.1).

• Где признаются курсовые разницы по финансовым активам, имеющимися в наличии для продажи?

Согласно пар. AG83 МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" для целей признания положительных и отрицательных курсовых разниц в соответствии с МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов" монетарный финансовый актив, имеющийся в наличии для продажи, учитывается так, как если бы он учитывался по амортизированной стоимости в иностранной валюте. Соответственно, курсовые разницы, возникающие в результате изменений в амортизированной стоимости такого финансового актива, признаются в составе прибыли или убытка, а другие изменения балансовой стоимости признаются в составе прочего совокупного дохода. Для финансовых активов, которые имеются в наличии для продажи и не являются монетарными статьями согласно МСФО (IAS) 21 "Влияние изменения валютных курсов" (например, долевые инструменты), прибыль или убыток, которые напрямую относяся на прочий совокупный доход, включают валютный компонент.

• Всегда ли выпущенная акция классифицируется как долевой инструмент?

Согласно пар. 18 МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление информации" классификация финансового инструмента в отчете о финансовом положении предприятия определяется его содержанием, а не юридической формой. Некоторые финансовые инструменты имеют юридическую форму капитала, но по своему содержанию являются обязательствами. Например, привилегированная акция, предусматривающая обязательное погашение эмитентом по фиксированной или определяемой сумме в фиксированный или определяемый день в будущем, или дающая владельцу право потребовать, чтобы эмитент погасил инструмент в конкретный день или после него по фиксированной или определяемой цене, является финансовым обязательством, а не долевым инструментом..

• Можно ли информацию о рисках, связанных с финансовыми инструментами, раскрыть в другом отчете, а не в финановой отчетности по МСФО?

Да. Согласно пар. В6 МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации" характер и размер рисков, связанных с финансовыми инструментами, нужно раскрыть либо отражением в самой финансовой отчетности, либо посредством перекрестной ссылки из финансовой отчетности на иной отчет, такой как комментарии руководства или отчет о рисках, который доступен пользователям данной финансовой отчетности на тех же условиях и в то же время, что и сама финансовая отчетность. Без такой информации, включенной посредством перекрестной ссылки, финансовая отчетность является неполной. Более того, по мнению ESMA (Европейское управление по надзору за рынком ценных бумаг) такая информация должна быть проаудирована, несмотря на то, что она раскрывается не в финансовой отчетности, а, например, в комментариях руководства.

Можно ли информацию о рисках, связанных с финансовыми инструментами, не раскрывать в финановой отчетности по МСФО?

Да. Согласно пар. В6 МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации" характер и размер рисков, связанных с финансовыми инструментами, нужно раскрыть либо отражением в самой финансовой отчетности, либо посредством перекрестной ссылки из финансовой отчетности на иной отчет, такой как комментарии руководства или отчет о рисках, который доступен пользователям данной финансовой отчетности на тех же условиях и в то же время, что и сама финансовая отчетность. Следовательно компания может раскрыть эту информацию в другом отчете, но с обязательным указанием ссылок в финансовой отчетности и соблюдением всех условий. В противном случае финансовая отчетность будет считаться неполной. Более того, по мнению ESMA (Европейское управление по надзору за рынком ценных бумаг) такая информация также должна быть проаудирована, несмотря на то, что она раскрывается не в финансовой отчетности, а, например, в комментариях руководства*. * - 4-я выдержка из принудительных решений ESMA.

• Предусмотрено ли понятие финансовых инструментов в РСБУ?

В МСФО активы и обязательства, возникающие из договорных отношений, такие как дебиторская и кредиторская задолженность, займы и кредиты, а также некоторые виды инвестиций, объединены в категорию финансовые инструменты и регулируются рядом стандартов МСФО по учету и раскрытию информации. В РСБУ такие статьи тоже существуют, однако порядок их учета не всегда четко определен в ПБУ. Также существуют различия в правилах учета таких инструментов в РСБУ и МСФО. При трансформации отчетности из РСБУ в МСФО могут потребоваться корректировки по таким статьям.

• Cлиток золота – это финансовый инструмент?

Нет. Несмотря на то, что золото высоколиквидный актив, у компании отсутствует договорное право получить денежные средства или другой финансовый актив, поэтому он не может быть включен в состав финансовых инструментов (МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", Руководство к применению, В.1).

• Как оценить надежность компании?

МСФО (IFRS) 7 "Отчет о движении денежных средств" устанавливает требования к раскрытию информации о рисках, которым подвержена компания, а также о том, как компания управляет этими рисками. Одним из этих рисков является риск ликвидности, который чаще всего ассоциируется с обязательствами по погашению кредитов и займов, торговой и прочей кредиторской задолженности, которые показаны в финансовой отчетности. Потенциальному кредитору важно знать, как компания выполняет свои обязательства по уже полученным кредитам и займам, и были ли нарушены условия этих кредитных договоров. Несмотря на то, что компаниям невыгодно раскрывать эту информацию, тем не менее они обязаны раскрывать, в частности, балансовую стоимость просроченной задолженности по кредитам и займам, информацию о любом факте дефолта в отношении основной суммы кредита или займа, процентов по ним, а также другие нарушения условий кредитного договора. Не менее важно получить информацию о том, какие действия предпринимает компания для управления риском ликвидности. Обычно информация об этом раскрывается в отдельном примечании к отчетности «Управление финансовыми рисками». Все это вместе с анализом обязательств и дебиторской задолженности, а также движения денежных потоков от операционной деятельности поможет оценить платежеспособность компании и ее надежность.

• Как повлияет несоблюдение кредитных ковенантов на отчетность по МСФО?

В настоящее время широко распространенной практикой стало включение определенных ограничительных условий (ковенантов) в кредитные договоры. Банки, пытаясь снизить риск невозврата кредита (чаще всего долгосрочного), прописывают условия, которые должен соблюдать должник на протяжении действия кредитного договора. При нарушении ковенантов банк имеет право потребовать досрочного погашения задолженности. Это приведет к необходимости реклассифицировать кредит в балансе компании из долгосрочной части обязательств в краткосрочную и, как следствие, негативно повлияет на ликвидность компании. Чтобы этого не произошло, компания, предполагающая, что на отчетную дату не все ковенанты будут соблюдены, может обратиться в банк и попросить предоставить ей письмо о том, что банк не будет требовать досрочного погашения задолженности. Если такое письмо будет получено от банка и его дата предшествует отчетной дате (31 декабря), то реклассифицировать кредит не нужно. Если же письмо получено после отчетной даты, то компания должна будет реклассифицировать кредит в краткосрочную задолженность и раскрыть информацию о полученном согласии банка в пояснениях к отчетности.

• Как оценить риск ликвидности компании на основе отчетности по МСФО?

Стандарт МСФО (IFRS) 7 "Отчет о движении денежных средств" регулирует раскрытия в отношении финансовых рисков, включая риск ликвидности. Цель управления риском ликвидности состоит в поддержании достаточного уровня доступных ликвидных финансовых инструментов для контроля ситуации неопределенности, связанной с возникновением финансовых затруднений в каждый период времени. Риск ликвидности чаще всего ассоциируется с обязательствами по погашению кредитов и займов, торговой и прочей кредиторской задолженности, которые показаны в финансовой отчетности. Но, не стоит забывать, что у компании может существовать обязательство по капитальным затратам, договоры по которым уже заключены, но их исполнение еще не началось и поэтому такие обязательства пока не попали на баланс в качестве обязательства. Тем не менее, данная информация раскрывается в примечаниях к отчетности. Компания должна раскрывать анализ финансовых обязательств (включая выпущенные договоры финансовой гарантии) по срокам погашения. Обычно такое раскрытие представлено в отдельном примечании к отчетности «Управление финансовыми рисками». Отражая все обязательства, подлежащие погашению в определенные периоды, необходимо удостовериться, что у компании имеется достаточное количество ликвидных финансовых инструментов, чтобы погасить данные обязательства. И в этом поможет анализ отчета о движении денежных средств в части операционного потока, анализ дебиторской задолженности и открытых, но пока не выбранных кредитных линий.

• Как узнать «кредитную историю» потенциального клиента на основе отчетности МСФО?

Своевременная информация о «кредитной истории» потенциального клиента поможет банкам избежать убытков в будущем. Одним из источников получения такой информации является финансовая отчетность по МСФО. МСФО (IFRS) 7, пар. 31 требует, чтобы компании раскрывали информацию, позволяющую пользователям финансовой отчетности оценить характер и размер рисков, связанных с финансовыми инструментами. Эти риски обычно включают кредитный риск, риск ликвидности и рыночный риск, но не ограничиваются ими. Помимо финансовых рисков, которым подвержена компания, она должна раскрывать в отчетности, в частности, балансовую стоимость просроченной задолженности по кредитам и займам, информацию о любом факте дефолта в отношении основной суммы кредита или займа, процентов по ним, а также другие нарушения условий кредитного договора (МСФО (IFRS) 7, пар. 18-19).

• Должны ли все финансовые активы подвергаться проверке на обесценение?

Согласно пар. 58 МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» на конец каждого отчетного периода предприятию следует оценивать наличие объективных свидетельств того, что финансовый актив или группа финансовых активов обесценилась. Если такое свидетельство существует, то предприятие должно применять соответствующие правила для оценки и признания суммы убытков от обесценения по финансовым активам, учитываемым по амортизированной стоимости или себестоимости, и финансовым активам, имеющихся в наличии для продажи. Финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка, не тестируются на предмет обесценения, так как снижение их стоимости в результате обесценения включается в прибыль или убыток в составе суммы изменения справедливой стоимости.

• Денежные средства – финансовый инструмент?

В соответствии с определением, финансовый инструмент – это договор, в результате которого возникает финансовый актив у одной компании и финансовое обязательство или долевой инструмент – у другой. Являются ли денежные средства договором? Ответ на этот вопрос кроется в самом определении финансового актива, где четко указано, что денежные средства являются финансовым активом.

• Нужно ли прекратить признание акции, если компания при ее продаже сохраняет только преимущественное право обратно выкупить ее по справедливой стоимости?

Да. Компания прекращает признание этого актива, поскольку она передала практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности (пар. В3.2.16(d) МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»).

РСБУ и налогообложение

• Может ли компания принимать к вычету проценты по займу в целях налога на прибыль, если она не планирует погашение этих процентов и основного долга по займу?

Несмотря на то, что формальные критерии вычета статьи 269 НК РФ могут выполняться, налоговые органы при этом могут усмотреть получение сторонами необоснованной налоговой выгоды. Так, в деле № А09-429/2017 ( Постановление 20 ААС от 07.08.2017 № 20АП-4143/2017) суды встали на сторону налоговых органов, которые оспорили вычет расходов по займу, полученному российской убыточной дочерней компанией от своей материнской российской компании. По их мнению, стороны понимали, что займ и проценты по нему не будут возвращены, а значит, вычет спорных процентов дочерней компанией неправомерен. Важно, что в статью 54.1 НК РФ недавно введен тест на основную цель сделки2. В этой связи ожидаем, что количество негативных для налогоплательщиков судебных решений будет со временем только расти.

• Нужно ли облагать налогом на прибыль сумму прощения долга акционером?

13 сентября Государственная Дума РФ приняла во втором чтении законопроект, который, среди прочего, вносит существенные изменения в список необлагаемых налогом на прибыль доходов от операций компании со своим акционером (п. 3.4 статьи 251 НК РФ). В списке останутся только (1) восстановление в прибыли невостребованных дивидендов и (2) получение от акционера вклада в имущество. При этом прощение акционером долга уйдет из необлагаемых доходов. П. 11 статьи 251 НК РФ, параллельно регулирующий налогообложение при передаче имущества между дочерней и материнской компанией, не меняется. Если указанные поправки будут приняты, они начнут действовать с 2018 года.

• Облагаются ли НДС премии за досрочную оплату товара?

Минфин России в письме от 16 августа 2017 г. № 03-07-11/52516 указывает, что для решения вопроса о включении полученных денежных средств в налогооблагаемую базу по НДС важен факт оказания конкретной услуги (поставки товаров, выполнения работ) (см. также письма от 22 апреля 2013 г. № 03-07-11/13674 и от 17 мая 2012 г. № 03-07-14/52). Досрочная оплата товара не является услугой и, соответственно, не облагается НДС. При выстраивании договорных отношений продавец и покупатель должны четко обозначить, за что выплачиваются премии (например, за достижение определенного объема приобретаемой продукции, за досрочную оплату), и на основании каких показателей они рассчитываются, а при выплате премии фиксировать выполнение контрагентом условий для такой выплаты. От этого зависит не только необходимость налогообложения таких премий НДС, но также их экономическая обоснованность (и вычет соответствующего расхода), которую часто оспаривают налоговые органы.